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案例分享:如何享受固定资产一次性扣除与加速折旧

导语

2019年4月23日财政部 税务总局发布的《关于扩大固定资产加速折旧优惠政策适用范围的公告》(财政部 税务总局公告2019年第66号)规定:自2019年1月1日起,固定资产加速折旧优惠的行业范围,扩大至全部制造业领域。纳税人如何享受固定资产一次性扣除与加速折旧优惠,笔者进行系统梳理与案例分享。

 

一、固定资产折旧的一般规定

固定资产,是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产,包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。

(一)固定资产的计税基础

固定资产按照以下方法确定计税基础:

1.外购的固定资产,以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础;

2.自行建造的固定资产,以竣工结算前发生的支出为计税基础;

3.融资租入的固定资产,以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础,租赁合同未约定付款总额的,以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础;

4.盘盈的固定资产,以同类固定资产的重置完全价值为计税基础;

5.通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础;

6.改建的固定资产,除以经营租赁方式租入的固定资产和已足额提取折旧仍继续使用的固定资产外,以改建过程中发生的改建支出增加计税基础;

7.自2010年10月1日起,融资性售后回租业务中,承租人出售资产的行为,不确认为销售收入,对融资性租赁的资产,仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间,承租人支付的属于融资利息的部分,作为企业财务费用在税前扣除。

企业按会计规定提取的固定资产减值准备,不得税前扣除,其折旧仍按税法确定的固定资产计税基础计算扣除。 

 

(二)固定资产折旧的范围

下列固定资产不得计算折旧扣除: 

1.房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产;

2.以经营租赁方式租入的固定资产;

3.以融资租赁方式租出的固定资产;

4.已足额提取折旧仍继续使用的固定资产;

5.与经营活动无关的固定资产;

6.单独估价作为固定资产入账的土地;

7.其他不得计算折旧扣除的固定资产。

 

(三)固定资产折旧的方法

1.固定资产按照直线法计算的折旧,准予扣除。

2.企业应当根据固定资产的性质和使用情况,合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定,不得变更。

3.从事开采石油、天然气等矿产资源的企业,在开始商业性生产前发生的费用和有关固定资产的折耗、折旧方法,由国务院财政、税务主管部门另行规定。

石油天然气开采企业在计提油气资产折耗(折旧)时,由于会计与税法规定计算方法不同导致的折耗(折旧)差异,应按税法规定进行纳税调整。

 

(四)固定资产折旧的年限

企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧;停止使用的固定资产,应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。

除国务院财政、税务主管部门另有规定外,固定资产计算折旧的最低年限如下:

1.房屋、建筑物,为20年;

2.飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备,为10年;

3.与生产经营活动有关的器具、工具、家具等,为5年;

4.飞机、火车、轮船以外的运输工具,为4年;

5.电子设备,为3年。

企业固定资产会计折旧年限如果短于税法规定的最低折旧年限,其按会计折旧年限计提的折旧高于按税法规定的最低折旧年限计提的折旧部分,应调增当期应纳税所得额;企业固定资产会计折旧年限已期满且会计折旧已提足,但税法规定的最低折旧年限尚未到期且税收折旧尚未足额扣除,其未足额扣除的部分准予在剩余的税收折旧年限继续按规定扣除。 

企业固定资产会计折旧年限如果长于税法规定的最低折旧年限,其折旧应按会计折旧年限计算扣除,税法另有规定除外。

 

(五)房屋、建筑物固定资产改扩

企业对房屋、建筑物固定资产在未足额提取折旧前进行改扩建的,如属于推倒重置的,该资产原值减除提取折旧后的净值,应并入重置后的固定资产计税成本,并在该固定资产投入使用后的次月起,按照税法规定的折旧年限,一并计提折旧;如属于提升功能、增加面积的,该固定资产的改扩建支出,并入该固定资产计税基础,并从改扩建完工投入使用后的次月起,重新按税法规定的该固定资产折旧年限计提折旧,如该改扩建后的固定资产尚可使用的年限低于税法规定的最低年限的,可以按尚可使用的年限计提折旧。

 

案例1:A公司企业所得税税率为25%。2019年1月开始计提折旧的一项固定资产,原值1000万元,使用年限为5年,净残值为50万元,会计处理按双倍余额递减法计提折旧,税法规定按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。计算2019年~2023年纳税调整金额。

解答:会计处理按双倍余额递减法计提折旧,税法规定按直线法计提折旧,属于扣除类或资产类暂时性纳税调整项目。

                         折旧费用纳税调整计算表 

 

                              (货币单位:万元)

 

年度

2019

2020

2021

2022

2023

会计确认

当年折旧

400

240

144

83

83

税法确认

当年税前扣除

190

190

190

190

190

暂时性纳税调整

+210

+50

-46

-107

-107

税务会计

递延所得税资产

52.5

12.5

11.5

26.75

26.75

所得税费用

52.5

12.5

11.5

26.75

26.75

2019年确认递延所得税会计分录:

借:递延所得税资产 525 000

贷:所得税费用——递延所得税 525 000

 

2020年确认递延所得税会计分录:

借:递延所得税资产 125 000

贷:所得税费用——递延所得税 125 000

 

2021年确认递延所得税会计分录:

借:所得税费用——递延所得税 115 000

贷:递延所得税资产 115 000

 

2022年确认递延所得税会计分录:

借:所得税费用——递延所得税 267 500

贷:递延所得税资产 267 500

 

2023年确认递延所得税会计分录:

借:所得税费用——递延所得税 267 500

贷:递延所得税资产 267 500

 

二、固定资产一次性扣除

企业在2018年1月1日至2020年12月31日期间新购进的设备、器具,单位价值不超过500万元的,允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除,不再分年度计算折旧(以下简称一次性税前扣除政策)。

所称设备、器具,是指除房屋、建筑物以外的固定资产(以下简称固定资产);所称购进,包括以货币形式购进或自行建造,其中以货币形式购进的固定资产包括购进的使用过的固定资产;以货币形式购进的固定资产,以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出确定单位价值,自行建造的固定资产,以竣工结算前发生的支出确定单位价值。

固定资产购进时点按以下原则确认:以货币形式购进的固定资产,除采取分期付款或赊销方式购进外,按发票开具时间确认;以分期付款或赊销方式购进的固定资产,按固定资产到货时间确认;自行建造的固定资产,按竣工结算时间确认。

固定资产在投入使用月份的次月所属年度一次性税前扣除。

企业选择享受一次性税前扣除政策的,其资产的税务处理可与会计处理不一致。

企业根据自身生产经营核算需要,可自行选择享受一次性税前扣除政策。未选择享受一次性税前扣除政策的,以后年度不得再变更。

企业按照《国家税务总局关于发布修订后的〈企业所得税优惠政策事项办理办法〉的公告》(国家税务总局公告2018年第23号)的规定办理享受政策的相关手续,主要留存备查资料如下:

1.有关固定资产购进时点的资料(如以货币形式购进固定资产的发票,以分期付款或赊销方式购进固定资产的到货时间说明,自行建造固定资产的竣工决算情况说明等);

2.固定资产记账凭证;

3.核算有关资产税务处理与会计处理差异的台账。

单位价值超过500万元的固定资产,仍按照企业所得税法及其实施条例、《财政部 国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》(财税〔2014〕75号)、《财政部 国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》(财税〔2015〕106号)、《国家税务总局关于固定资产加速折旧税收政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第64号)、《国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2015年第68号)等相关规定执行。

 

案例2:B公司企业所得税税率为25%。2018年12月购进生产经营器具价值500万元(不含增值税),并于当月投入使用,会计处理按直线法计提折旧,使用年限为5年,没有净残值,选择享受一次性税前扣除政策。计算2019年~2013年纳税调整金额。

解答:会计处理按直线法计提折旧,选择享受一次性税前扣除政策,属于扣除类或资产类暂时性纳税调整项目。

按扣除类纳税调整项目计算如下表所示:

 

                                     折旧费用纳税调整计算表    

                                        (货币单位:万元)

年度

2019

2020

2021

2022

2023

会计确认

当年折旧

100

100

100

100

100

税法确认

当年税前扣除

500

0

0

0

0

暂时性纳税调整

-400

+100

+100

+100

+100

税务会计

递延所得税负债

100

25

25

25

25

所得税费用

100

25

25

25

25

2019年确认递延所得税会计分录:

借:所得税费用——递延所得税 1 000 000

贷:递延所得税负债 1 000 000

 

2020年至2023年每年确认递延所得税会计分录:

借:递延所得税负债 250 000

贷:所得税费用——递延所得税 250 000

 

选择享受一次性税前扣除政策,2019年暂时性纳税调减400万元,少交所得税100万元;2020至2013年每年暂时性纳税调增100万元,每年多交所得税25万元。五年税负总额不变,但实现推迟纳税,达到税负现值最小化(即纳税时间最迟化)。

 

三、固定资产加速折旧

(一)技术进步等原因加速折旧

企业的固定资产由于技术进步等原因,确需加速折旧的,可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法的固定资产,包括:

1.由于技术进步,产品更新换代较快的固定资产;

2.常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。

 

(二)制造业加速折旧

自2019年1月1日起,全部制造业领域新购进的固定资产,可由企业选择缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。

制造业按照国家统计局《国民经济行业分类与代码(GB/4754-2017)》确定。今后国家有关部门更新国民经济行业分类与代码,从其规定。

财政部 税务总局公告2019年第66号发布前,制造业企业未享受固定资产加速折旧优惠的,可自本公告发布后在月(季)度预缴申报时享受优惠或在2019年度汇算清缴时享受优惠。

 

(三)加速折旧处理

企业按上述规定缩短折旧年限的,最低折旧年限不得低于企业所得税法实施条例第六十条规定的折旧年限的60%;采取加速折旧方法的,可采取双倍余额递减法或者年数总和法。

企业按税法规定实行加速折旧的,其按加速折旧办法计算的折旧额可全额在税前扣除。

按照企业所得税法及其实施条例有关规定,企业根据自身生产经营需要,也可选择不实行加速折旧政策。
 

 
 

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